El 4 de noviembre de 2021, el Tribunal Constitucional (“TC”) ha publicado en su página web su Sentencia dictada el pasado 26 de octubre, por la que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2.a) y 107.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado mediante el Real Decreto Legislativo de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (“TRLHL”) en los que se establecen las reglas de determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (“IIVTNU”).
La fundamentación jurídica de la Sentencia, en cuanto a dicha declaración de inconstitucionalidad, resulta contundente y difícilmente rebatible. Más discutible, por el contrario, resulta la conocida limitación de efectos establecida al final de la Sentencia, que alcanza no solo a las situaciones firmes stricto sensu (obligaciones tributarias devengadas impugnadas y desestimadas mediante resolución administrativa o judicial firme), sino a situaciones que no lo son, pues se extiende a (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (“LGT”) a la fecha en que se dictó la Sentencia (esto es, el 26 de octubre).
Si bien las liquidaciones no impugnadas por el contribuyente y con plazo vencido para ello no ofrecen grandes argumentos para reclamar la viabilidad de la devolución de las cantidades ingresadas (no son firmes por no haberse impugnado y desestimado pero han sido “consentidas”), no ocurre así con las autoliquidaciones en las que se está en plazo para solicitar la rectificación de la autoliquidación prevista en el artículo 120.3 de la LGT (cuatro años desde la presentación de la autoliquidación). Volveremos sobre esta cuestión al final de nuestros comentarios; antes, analizaremos brevemente la fundamentación de la declaración de inconstitucionalidad.
Para comprender con precisión el alcance de la Sentencia y la limitación de efectos mencionada, será de utilidad subrayar las características del supuesto de autos. En concreto, el pronunciamiento del TC tiene su origen en la plusvalía generada en la transmisión el 2 de mayo de 2013, por importe de 900.000 euros, de una finca adquirida por 781.315,74 euros el 6 de febrero de 2004. Por lo tanto, la plusvalía “real” ascendió a 118.684,26 euros.
Siguiendo las reglas de determinación de la base imponible del artículo 107 del TRLHL y la ordenanza municipal, el Ayuntamiento liquida en concepto del IIVTNU por el valor catastral en el momento del devengo (la transmisión), esto es, 808.152,33 euros, aplicando los coeficientes previsto en el citado artículo 107 (apartado 4) que constituyen el límite máximo establecido para las ordenanzas municipales. En el caso analizado, el 3,5 % por cada uno de los años. De este modo, la base imponible (que pretende medir el incremento del valor experimentado por el terreno) queda fijada en 254.567,98 euros, más del doble del importe de la plusvalía “real”.
Aplicando el tipo de gravamen correspondiente, la cuota en concepto del IITVNU alcanza los 70.006,19 euros, lo que representa un 58,98 % de la ganancia obtenida por el contribuyente con la transmisión1.
Estas magnitudes nos permiten diferenciar claramente el supuesto que ha dado lugar a la declaración de inconstitucionalidad de la Sentencia de 26 de octubre de 2021, de aquellos otros en el origen de los dos pronunciamientos del TC en la materia, y que dieron lugar a la inconstitucionalidad y nulidad parcial de la norma: las Sentencias 59/2017, de 11 de mayo y 126/2019, de 31 de octubre.
Así, en el caso de la Sentencia 59/2017, el TC concluyó que resultaba contrario al principio de capacidad económica (artículo 31.1 de la Constitución española –“CE”), incluyendo su vertiente de interdicción de la confiscatoriedad, gravar con el IITVNU supuestos en que la transmisión del terreno había dado lugar a una pérdida (pues se estaría gravando una riqueza ficticia o inexistente); mientras que en el caso de la Sentencia 126/2109, el TC acordó que la infracción de los señalados principios constitucionales se producía cuando, generada una plusvalía con la transmisión, la cuota del IITVNU superaba el importe de aquella, agotando la totalidad de la riqueza generada.
Ahora bien, en el caso de la Sentencia que ahora nos ocupa, la duda planteada es si resulta constitucionalmente legítimo gravar un incremento de valor inferior al legalmente calculado conforme a las reglas de estimación de la base imponible y que, en consecuencia, la cuota a pagar sea desproporcionada o excesiva aunque no absorba por completo el aumento de valor existente al momento de la transmisión.
En consecuencia y en los presentes términos, la infracción analizada es únicamente la del principio de capacidad económica y no del de interdicción de la confiscatoriedad, concluyendo que los citados artículos establecen un único método de determinación de toda la base imponible del IIVTNU, y no de parte de ella, de carácter objetivo y de imperativa aplicación:
- Objetivo, en la medida que el valor del terreno en el momento del devengo se establece por referencia a su valor catastral en el art. 107.2.a) TRLHL y el porcentaje anual de incremento según el número de años transcurridos desde su adquisición en el art. 107.4 TRLHL.
- De imperativa aplicación, porque no existe un método de estimación directa que permita separarse de la determinación del valor mediante los elementos objetivos.
De este modo, el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, “por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición”
De cara a la futura reforma del IIVTNU, que apunta a ser aprobada el 8 de noviembre de 2021, el TC señala que el impuesto debe únicamente someter a tributación a aquellos terrenos que experimenten un incremento de valor del suelo urbano objeto de transmisión; esto es, incremento real, y no potencial o presunto, para la realización del hecho imponible. Y, en segundo lugar, que quienes experimenten ese incremento se sometan a tributación, en principio, en función de la cuantía real del mismo, conectándose así debidamente el hecho imponible y la base imponible, dado que esta última no es más que la cuantificación del aspecto material del elemento objetivo del primero.
Por último, y en cuanto a la limitación de efectos descrita al comienzo de la presente nota, si bien la intención evidente del TC es evitar una devolución masiva de las cantidades ingresadas en concepto del IITVNU de los cuatro últimos años, existen dos aspectos que arrojan, al menos, un resquicio que deja una puerta abierta para la obtención de dichas cantidades:
- En primer lugar, que la limitación referida a las situaciones descritas, especialmente el de las autoliquidaciones en plazo para solicitar la rectificación, comenzaría a surtir efectos desde la fecha en que se ha dictado la Sentencia, en lugar de la fecha de publicación de la Sentencia en el BOE.
Sin duda, tanto de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional como del texto de la Sentencia, se derivan argumentos suficientes para defender que la limitación no afectará a las solicitudes de rectificación presentadas con anterioridad a la publicación en el BOE, que tendrá previsiblemente lugar el 8 de noviembre.
- En segundo lugar, es muy discutible la posibilidad de cercenar el derecho de los contribuyentes, establecido en la LGT, a solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones al amparo de la inconstitucionalidad de una norma, pues el ingreso efectuado no deja de ser indebido y supondría consolidar un daño en su esfera patrimonial que no tiene el deber de soportar, sin que además se pueda justificar tal limitación por contravenir el principio de seguridad jurídica (artículo 9.3 CE), determinante de la limitación de efectos en otras ocasiones.
A ello se unen argumentos adicionales basados en la literalidad de los términos en los que se establece la limitación, que no permiten descartar con certeza las posibilidades reales de obtener las devoluciones de los cuatro últimos años de autoliquidaciones no prescritas.
Referencias
1. En la tramitación de los recursos previos, se aportó prueba pericial del valor de mercado del terreno para defender que, desde una perspectiva objetiva de mercado, la cuota representaba un porcentaje ligeramente superior, el 60,82 %
Texto escrito por Víctor Barrio y Mercedes López.
