Wie in unserem Blogbeitrag vom 23. April 2021 erläutert ist das Geschäft mit dem Sonnenlicht nach wie vor ein aktuelles Thema. Der Eigentümer einer gewerblich genutzten Immobilie muss jedoch bei dem Betrieb einer Photovoltaikanlage auch auf Besonderheiten achten und verschiedene Faktoren abwägen, damit das Investment nicht nur ökologisch, sondern auch ökonomisch zum Erfolg werden kann.
Konstellationen für Eigentümer von Gewerbeimmobilien
Für den Eigentümer gibt es verschiedene Konstellationen der Vermarktung des Stroms aus Solaranlagen, die im Nachfolgenden näher ausgeführt werden:
Verpachtung/Vermietung von Flächen am oder auf dem Mietobjekt zu Errichtung und Betrieb einer Photovoltaikanlage
Eine Variante ist das Verpachten/Vermieten von Flächen an oder auf dem Objekt an einen Anlagenbetreiber. Je nach Objekteignung und Vertragsgestaltung übernimmt der Anlagenbetreiber in Eigenregie Errichtung, Betrieb, Pflege, Wartung der Anlagen sowie die anschließende Stromvermarktung. Der Grundstückseigentümer erhält hierfür im Gegenzug für die zur Verfügung gestellte Fläche eine entsprechende Pacht/Miete, hat ansonsten allerdings keine Berührungspunkte mit der Anlage an sich.
Die Frage der Einordnung eines Vertragsverhältnisses, bei dem der Grundstückseigentümer seine grundstückseigenen Frei- und/oder Dachflächen zur Errichtung und Betreibung einer Photovoltaikanlage dem Anlagenbetreiber überlässt, hat der BGH (Urt. v. 07.03.2018 Az.: XII ZR 129/16) dahingehend entschieden, dass dieses Vertragsverhältnis zumeist als Miet- und nicht als Pachtverhältnis einzuordnen ist. Es steht demnach gerade nicht die Fruchtziehung aus dem Vertragsverhältnis im Vordergrund. Die erlangte Einspeisevergütung entspringt einer staatlich vorgegebenen und garantierten Förderung und entzieht sich einer Parteivereinbarung. Darüber hinaus zielt das eingeräumte Nutzungsrecht am Grundstück nicht unmittelbar auf die Gewinnung der Einspeisevergütung ab, vielmehr werden alleine die technischen Grundbedingungen geschaffen.
Neben einem Mietvertrag wird in der Regel ein Stromeinspeisungsvertrag durch den Anlagenbetreiber mit einem Netzbetreiber über eine Laufzeit von 21 Jahren abgeschlossen. Innerhalb dieser Laufzeit von 21 Jahren ist der Netzbetreiber zur Vergütung des eingespeisten Stroms verpflichtet. Es empfiehlt sich daher, die Laufzeit des Mietvertrages der Photovoltaikanlage an die 21-jährige Laufzeit des Stromeinspeisungsvertrages zu knüpfen, um einen Gleichlauf dieser Verträge sicherzustellen. Eine – vor allem bei einer Finanzierung der Photovoltaikanlage durch den Anlagenbetreiber – häufig gewählte Sicherung des Betriebs über die volle Laufzeit, ist die Bestellung von Dienstbarkeiten im Grundbuch. Solche Dienstbarkeiten sollen das Nutzungsrecht des Anlagenbetreibers gegenüber dem Grundstückseigentümer sichern. Bei einer Finanzierung des Kaufpreises der Anlage wird der Bank regelmäßig die gleiche Dienstbarkeit bestellt, um deren Eintritt in den Betrieb der Anlage bei Ausfall des Anlagenbetreibers zu sichern. Inhaltlich enthalten derartige Dienstbarkeiten in der Regel eine Verpflichtung für den Anlagenbetreiber, die Anlage instand zu halten und das Recht, die Anlage, samt notwendigem Zubehör, auf dem Grundstück belassen zu dürfen. Den Grundstückeigentümer trifft die Pflicht, die Anlage zu dulden und keine diese beeinträchtigenden Maßnahmen zu ergreifen.
Verpachtung/ Vermietung der Photovoltaikanlage im Rahmen des Gebäudemietvertrages an Mieter unter dem Gewerberaummietvertrag
Eine weitere Alternative besteht darin, die Anlage direkt mit den Flächen im Gebäude an den Mieter unter einem Gewerberaummietvertrag mit zu vermieten. Im Gewerberaummietrecht können dann die auf die Photovoltaikanlage entfallenden Betriebskosten wohl grundsätzlich auf den Mieter umgelegt werden, soweit diese stets wiederkehrend und grundstücksbezogen sind. Für die wirksame Umwälzung der Betriebskosten auf den Mieter ist jedoch eine ausdrückliche und klare Vereinbarung im Mietvertrag erforderlich. Die Betriebskosten der entsprechenden Anlage als sonstige Betriebskosten mit einem pauschalen Hinweis auf § 2 Nr. 17 BetrKV (Betriebskostenverordnung) gegenüber dem Mieter abzurechnen, ist in jedem Fall gefährlich. Es empfiehlt sich daher, wie bei Betriebskosten generell, eine konkrete Auflistung der jeweiligen Kostenpositionen (inklusive der Photovoltaikanlage) bereits im Mietvertrag oder in einer entsprechenden Anlage aufzunehmen.
Ebenso können die Parteien entsprechende Regelungen zur Instandhaltung, Instandsetzung und Erneuerung der Photovoltaikanlage direkt im Mietvertrag treffen. Diese würde entsprechend jeder anderen technischen Anlage unter dem Mietvertrag behandelt werden. Ohne explizite Regelung im Mietvertrag verbleibt die entsprechende Durchführungs- und Kostenlast komplett nach Gesetz beim Vermieter. Abweichende Vereinbarungen sind demnach Verhandlungssache. Die Mitvermietung der Photovoltaikanlage unter dem Gewerberaummietvertrag ist rechtlich ohne Probleme möglich, da in dieser Konstellation allerdings das Eigentum an der Anlage beim Vermieter verbleibt, sollte genau geprüft werden, welche weiteren, insbesondere steuerrechtlichen Konsequenzen dies hat.
Verkauf des Stroms an die Mieter aufgrund eigenen Betriebs der Anlage durch den Vermieter
Eine Möglichkeit für gewerbliche Vermieter ist – nicht zuletzt als Marketinginstrument angesichts steigendem Bewusstsein und Nachfrage nach grünem Strom – die Möglichkeit, eine Photovoltaikanlage selbst zu betreiben und den erzeugten Strom in die Gemeinschaftsanlage des Mietgegenstandes einzuspeisen oder sogar individuell an die Mieter zu verkaufen. § 21a EEG gestattet diese Möglichkeit der sogenannten sonstigen Direktvermarktung ausdrücklich. Zu unterscheiden ist hierbei nochmals in zwei Varianten.
Zum einen kann der Vermieter seinen Mietern sowohl den von ihm erzeugten Solarstrom als auch konventionell erzeugten Strom von einem Drittanbieter anbieten. In diesem Fall schließt der Vermieter einen Vertrag mit einem Stromlieferanten, der einspringt, wenn die Solarenergie den Bedarf der Mieter nicht decken kann. Für die Mieter bietet dies den Vorteil, dass sie wie gewohnt nur einen Stromlieferungsvertrag haben.
Die andere Möglichkeit besteht darin, lediglich den erzeugten Solarstrom an die Mieter zu verkaufen. Die Mieter benötigen dann einen weiteren Stromlieferungsvertrag, um Zeiten zu überbrücken, in denen kein Solarstrom zur Verfügung steht. In beiden Fällen allerdings werden Vermieter durch diese Art der Vermarktung zu Stromversorgern mit der Folge, dass Umsatzsteuer sowie die EEG-Umlage fällig werden. Diese Kosten hat der Vermieter abzuführen und wird diese dem Mieter in Rechnung stellen. In dieser Konstellation wird der Vermieter in der Regel allerdings eine sog. „schädliche“ gewerbliche Tätigkeit ausüben, wodurch das Privileg der erweiterten Kürzung der Gewerbesteuer entfallen kann (siehe auch unten), so dass Vor- und Nachteile genau gegeneinander abgewogen werden sollten.
Steuerrechtliche Auswirkungen
Eine steuerrechtliche Prüfung ist grundsätzlich im Rahmen der gewerblichen Vermietung geboten, um etwaige (gewerbe-)steuerrechtliche Privilegien nicht zu verlieren.
Photovoltaikanlagen und Gewerbesteuerpflicht
Grundsätzlich unterfällt die bloße Verwaltung von Immobilien nicht der Gewerbesteuer. Vermieter, welche allein aufgrund ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sind, können häufig vollständig von der erweiterten gewerbesteuerlichen Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG profitieren und unterliegen mit den Gewinnen aus der Immobilienverwaltung nicht der Gewerbesteuer. Dies gilt jedoch nur, sofern keine „schädliche Tätigkeit“ des Unternehmens dieser Privilegierung entgegensteht.
Eine solche schädliche Tätigkeit liegt beispielsweise in der Vermietung von Betriebsvorrichtungen. Betriebsvorrichtungen sind Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG) und dem Betrieb dienen. Wird nun das Objekt inklusive Photovoltaikanlage vermietet, so kann diese als Betriebsvorrichtung eingestuft werden. Nach der jüngsten Änderung des Gewerbesteuergesetzes ist die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen jedoch unschädlich für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung, wenn die Einkünfte aus der Vermietung der Betriebsvorrichtung nicht höher sind als 5% der Einkünfte aus der Gebrauchsüberlassung der gesamten Immobilie. Das bedeutet jedoch nicht, dass die Einkünfte aus der Überlassung der Betriebsvorrichtungen ebenfalls nicht der Gewerbesteuer unterliegen; vielmehr umfasst die erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung nur die Einkünfte aus der Verwaltung des Grundbesitzes. Die Einkünfte aus der Überlassung der Betriebsvorrichtungen unterliegen hingegen der Gewerbesteuer. Insofern ist immer eine Detail- und Einzelfallprüfung anzuraten.
Gerade für Unternehmen, welche die erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 GewStG beanspruchen, und dies werden die weitaus meisten sein, kann die Mitvermietung einer Photovoltaikanlage also tückisch sein. In diesem Fall können Vermieter sich damit behelfen, die Betriebsvorrichtung auszulagern, in dem diese einer anderen, sog. „Schadgesellschaft“ oder dem Mieter übertragen wird.
Wenn der Vermieter den mit der Photovoltaikanlage erzeugten Strom an die Mieter verkauft, übt er mit der Stromlieferung wiederum eine Tätigkeit aus, die für die Gewerbesteuerkürzung schädlich sein kann, wobei § 9 Nr. 1 S. 3 lit. b) GewStG diesbezüglich inzwischen eine Unschädlichkeitsschwelle vorsieht, die im Einzelfall zu prüfen ist. Auch die Lieferung des erzeugten Stroms ist der Auslagerung zugänglich, die zweckmäßigerweise auch auf die "Schadgesellschaft" erfolgen kann, die die Betriebsvorrichtungen hält.
Besondere Vorsicht gilt zudem bei Investmentfonds. Mit der Einführung des § 15 Abs. 2 Nr. 2 InvStG ist der Investmentfond in Form des Spezial-Investmentfonds grundsätzlich nicht allein aufgrund seines Status von der Gewerbesteuer befreit, vielmehr darf er seine Vermögensgegenstände auch nicht aktiv unternehmerisch bewirtschaften. Die Finanzverwaltung nimmt grundsätzlich keine aktive unternehmerische Bewirtschaftung an, wenn neben den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zusätzlich nur geringfügige Einnahmen aus der Energieerzeugung mittels Photovoltaikanlagen, Blockheizkraftwerken, Geothermie oder ähnlichem erzielt werden. Geringfügige, und damit keine aktive unternehmerische Bewirtschaftung begründende, Einnahmen liegen danach vor, wenn lediglich 5% der jährlichen laufenden Einnahmen aus der Energiegewinnung durch vorgenannte Anlagen erzielt werden.
Photovoltaikanlagen sind mithin keiner einheitlichen Beurteilung zugänglich, sondern erfordern stets eine Einzelfallprüfung, um die gewerbesteuerlichen Implikationen auszuloten.
Umsatzsteuerpflicht bei Stromeinspeisung
Wird von Photovoltaikanlagen erzeugter Strom ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich in das allgemeine Stromnetz eingespeist, liegt regelmäßig eine unternehmerische Tätigkeit im Sinne des § 2 UStG vor, die der Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz unterliegt.
Liefert der Vermieter den mit der Photovoltaikanlage erzeugten Strom an seinen Mieter, stellt sich für die umsatzsteuerliche Behandlung insbesondere die Frage, ob es sich um eine Hauptleistung oder eine unselbstständige Nebenleistung handelt. Die Finanzverwaltung behandelt sog. Mietnebenkosten wie Wasser und Strom als unselbstständige Nebenleistungen zur Vermietung (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE). Die Lieferung dessen teilt mithin das umsatzsteuerliche Schicksal der Vermietung und kann damit als umsatzsteuerfrei zu beurteilen sein, wenn keine Umsatzsteueroption ausgeübt wurde. Das Niedersächsischen FG behandelt in seinem jüngst veröffentlichten Urteil (Urteil v. 25.02.2021, 11 K 201/19) die Stromlieferung des Vermieters hingegen als eigenständige umsatzsteuerpflichtige Leistung, wenn der Mieter die Möglichkeit hat Modalitäten und / oder Lieferanten selbst zu wählen. Entscheidenden Einfluss hat die Behandlung als Haupt- oder Nebenleistungen insbesondere auf den Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen, sodass sich auch insoweit eine detaillierte Prüfung empfiehlt.
Fazit
Diese exemplarisch dargestellten Aspekte zeigen die große Komplexität der Thematik. Für den zukünftigen Investor oder Betreiber sind diverse Faktoren zu beachten. Gerade im Bereich der gewerblich genutzten Immobilie ist für eine wirtschaftliche und ökologisch nachhaltige Nutzung der Sonnenenergie eine umfassende Prüfung der tatsächlichen aber auch rechtlichen Begebenheiten daher absolut erfolgsbestimmend.
Verfasst von Antonia von Laufenberg und Anja Brunthaler.
